8. Przykłady:
I. Podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku śmierci podatnika
"Nie ma nic pewnego na tym świecie oprócz śmierci i podatków" (Benjamin Franklin). I mimo że śmierć osoby bliskiej jest wydarzeniem przygnębiającym - ze względu na to, że była ona podatnikiem podatku dochodowego, wydarzenie to wiąże się z pewnymi obowiązkami zarówno po stronie spadkobierców, jak i po stronie pracodawcy - w przypadku śmierci pracownika.
Jeśli zmarły był pracownikiem, za datę wygaśnięcia stosunku pracy przyjmuje się datę śmierci pracownika. Świadczenia (wynagrodzenia i inne należności, które nie zostały wypłacone pracownikowi lub nie zostały postawione do jego dyspozycji) wypłacone osobie uprawnionej stanowią dla tej osoby przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 9 ust. 1 ustawy. Prawem majątkowym będzie również niewypłacona renta wyrównawcza płacona przez pracodawcę w związku np. z wypadkiem przy pracy powstałym z winy pracodawcy. (renta wyrównawcza wypłacona pracownikowi jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy, ale wypłacona innym osobom jest opodatkowana).
W związku z tym płatnik, wypłacając należności z tytułu określonego w art. 18, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19% należności. Nie stanowią one natomiast podstawy składek na ubezpieczenie społeczne i w konsekwencji na ubezpieczenie zdrowotne. Po zakończeniu roku podatkowego płatnik jest zobowiązany przekazać osobom uprawnionym oraz urzędom skarbowym, właściwym wg miejsca zamieszkania spadkobierców - imienne informacje o wysokości dochodu (z tytułu wypłaconego prawa majątkowego) na druku PIT11/8B. W konsekwencji osoby, które uzyskały powyższy dochód powinny go wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.
Inaczej będzie w przypadku wypłaty odprawy pośmiertnej, bowiem świadczenie to zostało zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 przywołanej ustawy. Wysokość odprawy zależy od okresu zatrudnienia u danego pracodawcy i wynosi:
- jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat;
- dwumiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 10 lat;
- trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat.
Do okresu zatrudnienia wlicza się pracownikowi okres zatrudnienia u poprzedniego pracodawcy, jeżeli zmiana pracodawcy nastąpiła na zasadach określonych w art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.), a także wtedy, gdy nowy pracodawca był następcą prawnym w stosunkach pracy nawiązanych przez pracodawcę poprzednio zatrudniającego tego pracownika. Odprawę dzieli się w równych częściach pomiędzy wszystkich uprawnionych członków rodziny. Jeżeli uprawnionym jest jedna osoba, przysługuje jej połowa odprawy. Z kolei w sytuacji, gdy pracodawca ubezpieczył pracownika na życie, a kwota odszkodowania wypłaconego przez instytucję ubezpieczeniową jest wyższa niż odprawa pośmiertna, odprawa nie przysługuje.
Natomiast, w przypadku np. śmierci małżonka pracownika, może on uzyskać z zakładu pracy zapomogę pieniężną, która wynosi w roku podatkowym 2.280 zł i jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy. Kwota 2.280 zł, będąca rocznym limitem do zastosowania zwolnienia podatkowego, dotyczy wszystkich zapomóg, bez względu na źródło ich finansowania oraz podmiot wykonujący wypłaty. Tak więc jeśli pracownik otrzyma w danym roku 3 zapomogi w kwocie po 1.000 zł każda, w tym jedna pochodzić będzie ze środków obrotowych zakładu pracy, druga z ZFŚS, a trzecia ze środków związku zawodowego, to opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka ponad kwotę 2.280 zł, czyli 720 zł.
Z kolei wartość pożyczki udzielonej pracownikowi z ZFŚŚ, umorzonej na skutek śmierci pracownika, powoduje zwolnienie dłużnika z części lub całości długu. Wartość tego świadczenia nie jest dziedzicznym prawem majątkowym wynikającym ze stosunku pracy i nie przechodzi na małżonka czy też innych spadkobierców zmarłego pracownika. Skoro więc pożyczka udzielona pracownikowi, a nie spłacona do jego śmierci, stanowi zobowiązanie cywilnoprawne a nie prawo ze stosunku pracy, to nie mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego, ponieważ przedmiotowa pożyczka stanowi zobowiązanie, a nie przychód w momencie śmierci pracownika. Wartość umorzonej pożyczki powoduje zwiększenie masy spadkowej, a nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na pracodawcy (płatniku) zmarłego pracownika nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (warto w tym miejscu zaznaczyć, że jeżeli z umowy pożyczki wynika, że obowiązek spłaty pożyczki w przypadku śmierci pracownika przechodzi na małżonka i nastąpi jej umorzenie, płatnik winien wystawić na imię małżonka PIT-8C).
Śmierć osoby fizycznej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, pociąga za sobą skutki nie tylko dla spadkobierców, ale również dla zatrudnianych przez nią pracowników.
Z dniem śmierci pracodawcy wygasają umowy o pracę z jego pracownikami. Pracownikom zmarłego pracodawcy przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a w przypadku zatrudnienia na czas określony lub na czas wykonywania określonej pracy w wysokości wynagrodzenia za okres 2 tygodni. Oczywiście odszkodowanie przysługuje tylko w sytuacji, gdy zmarłego pracodawcy nie zastąpił nowy podmiot. Po śmierci dotychczasowego pracodawcy prowadzony przez niego zakład może bowiem zostać przejęty przez innego pracodawcę, np. spadkobiercę zmarłego. W takiej sytuacji nie dojdzie do wygaśnięcia dotychczasowych umów o pracę zatrudnionych pracowników, bowiem nowy pracodawca wstępuje w miejsce zmarłego (art. 63² § 3 Kodeksu pracy).
Przyjmując, że z chwilą śmierci właściciela firma również przestaje istnieć i działalność z nią związana nie jest wykonywana, mamy do czynienia z likwidacją działalności. Z tego powodu ciąży na spadkobiercach obowiązek zapłaty podatku od remanentu likwidacyjnego w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasady ustalania dochodu z remanentu określa art. 24 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 44 ust. 4 ustawy podatek od dochodu z tego tytułu ustala się w formie 10% ryczałtu.
W przypadku nieuregulowanych zobowiązań podatkowych organ podatkowy wydaje decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Decyzja orzekająca może jednak zostać wydana dopiero po upływie 6 miesięcy od otwarcia spadku, bowiem w tym czasie spadkobierca może spadek odrzucić lub przyjąć wprost, lub z dobrodziejstwem inwentarza, a to ma niewątpliwy związek z zakresem odpowiedzialności. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności musi dotyczyć zakresu podmiotowego odpowiedzialności, czyli określać, w jakich proporcjach odpowiadają spadkobiercy, oraz zakresu przedmiotowego, tj. określać wysokość zobowiązań spadkodawcy, za które odpowiadają jego spadkobiercy.
Jeżeli spadkodawca umarł w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wówczas w miejsce spadkodawcy wstępują jego następcy prawni, tj. spadkobiercy. Oznacza to, że gdy prowadzone jest postępowanie w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych lub też w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a podatnik umiera w toku postępowania, wówczas spadkobiercy podatnika wstępują do toczącego się postępowania w miejsce strony i stają się adresatami wydanej decyzji.
II. Naczelnik urzędu skarbowego prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w stosunku do Mariana Kowalskiego. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik zmarł.
Organ podatkowy zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie wystąpił do sądu o ustalenie kręgu spadkobierców zmarłego podatnika. Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, z którego wynika, iż jedynym spadkobiercą jest syn zmarłego, Tadeusz, organ podatkowy wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego. Spadkobierca został zapoznany z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a ponieważ nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, została wydana decyzja skierowana do spadkobiercy, na mocy której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy Mariana Kowalskiego.
Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej określają zasady odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące roku podatkowego, w którym podatnik umiera, bądź też, gdy umiera on po upływie roku podatkowego, ale przed złożeniem zeznania rocznego. Zgodnie z art. 104 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłaty kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca nabył ulgi, poniósł wydatki uprawniające do odliczeń od dochodu i podatku, spadkobierca winien w terminie 30 dni od dnia otrzymania takiej informacji zawiadomić organ podatkowy w wysokości wydatków uprawniających do ulg i odliczeń. W skutek śmierci podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych brak jest osoby uprawnionej do złożenia zeznania podatkowego, w związku z tym rozliczenia rocznego dokona organ podatkowy.
III. Katzrzyna Polak zmarła w trakcie roku podatkowego.
Naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, iż spadkobiercami zmarłej są jej synowie: Marcin i Tomasz. Organ podatkowy poinformował, iż na spadkodawczyni ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.000 zł. Po uzyskaniu tej informacji spadkobiercy przedstawili organowi podatkowemu dokumenty, z których wynika, że matce przysługiwało odliczenie od podatku z tytułu wydatków na cele remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 1.000 zł. Po uznaniu przez organ podatkowy informacji, że zmarłej przysługiwało takie odliczenie, zostały wydane decyzje, skierowane do spadkobierców, określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 1.810 zł.
Spadkobiercy mają także prawo do żądania zwrotu nadpłaty przysługującej spadkodawcy. Zgodnie z art. 105 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługującej spadkodawcy jest naliczane do dnia otwarcia spadku. Aby spadkobiercy mogli otrzymać kwotę nadpłaty przysługującej spadkodawcy, muszą oni wystąpić ze zgodnym wnioskiem o dokonanie zwrotu nadpłaty. We wniosku winni określić, w jakich proporcjach powinna być zwrócona poszczególnym spadkobiercom kwota nadpłaty.
IV. Jan Nowak przed śmiercią złożył zeznanie podatkowe, z którego wynika kwota nadpłaty w wysokości 1.500 zł. Podatnik zmarł przed otrzymaniem zwrotu.
Córki podatnika, Beata i Marzena, jako jedyne spadkobierczynie zmarłego, wystąpiły do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty, przedkładając jednocześnie prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. We wniosku podano, że żądają zwrotu nadpłaty po 50%.
Natomiast w przypadku, gdy spadkobiercy przejmują prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez spadkodawcę, mają prawo do złożenia zeznania rocznego, lecz dokonują tego we własnym imieniu i na własny rachunek.
Zaznaczyć należy, że w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku sygn. akt K 8/03, umożliwiono owdowiałym małżonkom wspólne rozliczenie podatkowe, stwierdzając, iż zapis art. 6 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji tego orzeczenia ustawodawca dodał do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 6a Ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004 roku. Określa on, że wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być złożony przez podatnika, który:
1. zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego;
2. pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego, przed złożeniem zeznania rocznego.
Końcowo wskazać można, że pojawiające się ostatnio orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych rozszerzają uprawnienie do wspólnego rozliczenia owdowiałych małżonków, także na lata sprzed 2004 roku, uznając, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sprzeczności z Konstytucją, mimo że ma charakter konstytutywny, jest skuteczne od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu prawnego.
Podstawa prawna:
- art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 26, art. 24 ust. 3, art. 44 ust. 4 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.);
- art. 23¹, art. 63² § 3 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.);
- art. 104 § 1, § 2, § 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.);
- wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt K 8/03.
V. Spadkodawca zmarł w dniu 1 maja. W tym dniu obciążały go zaległe zobowiązania podatkowe na kwotę 1000 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 200 zł. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy została mu doręczona dnia 1 grudnia.
W dniu śmierci spadkodawcy nastąpiło otwarcie spadku, które spowodowało wstrzymanie naliczania odsetek za zwłokę. Jeżeli spadkobierca uiści kwotę wynikającą z decyzji najpóźniej do dnia 15 grudnia (2 tygodnie od dnia doręczenia decyzji), nie nastąpi ponowne naliczanie odsetek. Jeżeli tego nie uczyni, to skutkiem tego będzie ponowne ich naliczanie, ale dopiero od dnia 16 grudnia i oczywiście nie od całej kwoty, za którą odpowiada spadkobierca (tj. 1200 zł), ale tylko od kwoty zaległego podatku (1000 zł), nie zaś także od kwoty odsetek, które powstały przed dniem otwarcia spadku (200 zł).
Wspomniane wyżej reguły postępowania znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe albo też postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną (art. 102 o.p.).
Inna sytuacja ma miejsce wówczas, gdy w chwili śmierci spadkodawcy toczyło się postępowanie wszczęte za jego życia. Ordynacja podatkowa wprowadza w toczące się postępowanie następcę prawnego zamiast dotychczasowej strony, tj. spadkodawcy. W związku z tym organy podatkowe zawiadamiają spadkobierców o złożonych przez spadkodawcę odwołaniach od decyzji, zażaleniach na postanowienia oraz skargach do sądu administracyjnego, o decyzjach w sprawie rozłożenia podatku bądź zaległości podatkowej na raty, decyzjach o odroczeniu terminu zapłaty podatku, decyzjach i postanowieniach, które zostały doręczone spadkodawcy, a w dniu jego śmierci nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego, o wszczętej kontroli podatkowej, złożonych przez spadkodawcę wnioskach o wszczęcie postępowania, postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy (art. 103 § 1 o.p.). We wspomnianych wyżej przypadkach terminy do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego biegną ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia (art. 103 § 2o.p.).
VI. Janowi K. dnia 1 maja doręczono decyzję organu I instancji określającą wysokość zaległości podatkowej. W dniu 14 maja Jan K. zmarł.
Jego spadkobiercą został Tadeusz K. Doręczenie spadkobiercy zawiadomienia o doręczeniu decyzji spadkodawcy nastąpiło dnia 1 listopada. Mimo że do czasu śmierci spadkodawcy upłynęło już 13 dni z 14-dniowego terminu na złożenie odwołania, to spadkobiercy będzie przysługiwał cały 14-dnłowy termin na złożenie odwołania.
Szczególne zasady postępowania, znajdujące zastosowanie w sytuacji, gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zawarte zostały w art. 104 o.p. Otóż w takiej sytuacji organ podatkowy informuje spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty (§1). Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania wspomnianej wyżej informacji zawiadamia organ podatkowy o wysokości tychże wydatków (§ 2). Następnie organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy lub stwierdzającą nadpłatę (§3). Adresatem takiej decyzji jest spadkobierca (bądź spadkobiercy). jako następca prawny spadkodawcy.
VII. W latach 1998-1995 Jan K. poniósł wydatki na remont mieszkania oraz na zakup pomocy naukowych, które uprawniały go do skorzystania ze stosowanych ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmarł dnia 1 marca 1999 roku, nie złożywszy uprzednio zeznania podatkowego.
Spadek nabyli w częściach równych: Tadeusz K. i Stanisława K. Organ podatkowy musi poinformować każdego ze spadkobierców o tym, czy i ewentualnie jakie dochody osiągnął w roku 1998 i 1999 spadkodawca i jakie pobrano od niego zaliczki na podatek. Każdy ze spadkobierców ma możliwość poinformowania organu podatkowego o wydatkach mogących być podstawą do skorzystania z ulg podatkowych w terminie 30 dni od otrzymania przez każdego z nich informacji od organu podatkowego. Podkreślić należy, że termin ten biegnie dla każdego ze spadkobierców odrębnie, jeżeli informacje urzędu skarbowego zostały im doręczone w różnych dniach. Po zakończeniu tej procedury organ podatkowy dokona obliczenia podatku i wyda jedną decyzję (nie zaś tyle decyzji, ilu jest spadkobierców), w której ustali zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika.
Artykuł 105 OP reguluje zagadnienie postępowania z nadpłatami, oprocentowaniem nadpłat oraz zwrotami podatku przypadającymi spadkobiercom. I tak, oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do dnia otwarcia spadku (§1). Przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatku, a także oprocentowanie Z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli. pod warunkiem złożenia w organie podatkowym prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności. W razie niezłożenia oświadczenia o podziale w terminie 30 dni od dnia złożenia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku kwoty należnych nadpłat i zwrotów podatku, a także kwoty oprocentowania z łych tytułów są składane do depozytu organu podatkowego. Koszty przechowywania ponoszą spadkobiercy (§ 3). Oprocentowanie będzie naliczane nadal, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku nic zostanie dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia oświadczenia spadkobierców o podziale tych należności (§ 4).
1
princeska9