Odroczony podatek dochodowy.pdf

Odroczony podatek dochodowy

1.1. Ustalanie odroczonego podatku dochodowego

Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ust. 1-10 ustawy z dnia 29 września

1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 165, poz. 1316).

Korzystając z regulacji określonych w art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą - w sprawach

nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości m.in. w zakresie ustalania

odroczonego podatku dochodowego - stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów

Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować MSR. W przypadku

ustalania odroczonego podatku dochodowego jednostki mogą korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR)

nr 2 "Podatek dochodowy" 1 , wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości. Określa on zasady dotyczące

ujmowania, wyceny i prezentacji naleŜności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw

dotyczących odroczonego podatku dochodowego, a takŜe zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniu

finansowym.

Standard ten opublikowany został w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2004 r. nr 13, poz. 132, jako załącznik

do Uchwały nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14.09.2004 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu

rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.

Odroczony podatek dochodowy ustalają wyłącznie osoby prawne, prowadzące działalność gospodarczą i będące

podatnikami podatku dochodowego, tj. jednostki sporządzające roczne zeznanie podatkowe CIT-8, których sprawozdania

finansowe podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl przepisów art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Odstąpić od ustalania odroczonego podatku dochodowego mogą pozostałe jednostki (osoby prawne, których

sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania), jeŜeli nie wpłynie to istotnie na ich sytuację majątkową

i finansową oraz kształtowanie się wyniku finansowego. Decyzja o rezygnacji z ustalania odroczonego podatku

dochodowego powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę

do stosowania zasady (politykę) rachunkowości.

Obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego wynika z rozbieŜności między przepisami o rachunkowości

a przepisami o podatku dochodowym.

Do ujęcia w księgach rachunkowych i wykazania w sprawozdaniu finansowym odroczonego podatku dochodowego

stosuje się tzw. podejście bilansowe, które polega na zestawieniu wartości bilansowej (księgowej) i podatkowej

składników aktywów oraz pasywów, a następnie wyprowadzeniu zachodzących między nimi róŜnic przejściowych, które

mają charakter aktywów lub rezerw.

1.2. RóŜnice przejściowe między wartością bilansową i wartością podatkową aktywów i pasywów

W związku z przejściowymi róŜnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów

a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową moŜliwą do odliczenia w przyszłości, jednostki zobowiązane są

do utworzenia rezerwy i ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego są podatnikami. Z

powstaniem róŜnic przejściowych mamy do czynienia wówczas, gdy zarówno zgodnie z przepisami o rachunkowości, jak

i o podatku dochodowym wpływają one w tej samej wysokości zarówno na wynik finansowy brutto, jak i na podstawę

opodatkowania, lecz następuje to w róŜnych okresach sprawozdawczych.

RóŜnice między wartością podatkową i bilansową (księgową) składników aktywów i pasywów mające charakter róŜnic

przejściowych - z punktu widzenia skutków, jakie wywierają na rozliczenia podatkowe - dzielą się na:

· dodatnie róŜnice przejściowe, które - w sytuacji, gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub składnik

pasywów spłacony (rozliczony) - spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania,

ujemne róŜnice przejściowe, które - w sytuacji, gdy składnik aktywów (jego wartość bilansowa) zostanie

zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony) - spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy

opodatkowania.

___________________________

RóŜnice przejściowe powstające przy stosowaniu metody bilansowej moŜna zatem scharakteryzować następująco:

1) powstające w składnikach aktywów:

a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa (wb) przewyŜsza wartość podatkową (wp): wb > wp,

b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest niŜsza od wartości podatkowej: wb < wp,

2) powstające w składnikach pasywów:

a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa jest niŜsza od wartości podatkowej (przypadki sporadyczne): wb < wp,

b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest wyŜsza od wartości podatkowej: wb > wp.

PowyŜsze oznacza, iŜ wysokość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zaleŜy od:

wysokości i znaku kwoty róŜnic przejściowych (ujemne lub dodatnie),

stawek podatku dochodowego, jakie będą obowiązywały w latach, w których według przewidywań nastąpi

rozliczenie aktywów i rezerw i w których wpłyną one na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Podkreślić naleŜy, iŜ odroczonego podatku dochodowego nie tworzy się na róŜnice trwałe między wartością bilansową

a wartością podatkową składników aktywów i pasywów. RóŜnice trwałe są to bowiem róŜnice, które nigdy nie zostaną

rozliczone. Dotyczą one aktywów lub pasywów (głównie zobowiązań), których realizacja lub rozliczenie nie jest -

w myśl przepisów podatkowych - uznawana za koszty lub przychody podatkowe, a tym samym nie wpływa na podstawę

opodatkowania. Do róŜnic trwałych zaliczyć moŜna m.in.: amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych nieuznawaną w całości lub części podatkowo (np. amortyzację od środków trwałych sfinansowanych dotacją),

zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, koszty

egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań.

Ustawa o rachunkowości w art. 37 ust. 2 i 3 definiuje wartość podatkową aktywów i pasywów. Wartością podatkową

aktywów jest kwota, która wpływa na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania

z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. JeŜeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu

określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, wówczas wartością

podatkową aktywów jest ich wartość księgowa. Z kolei za wartość podatkową pasywów uwaŜa się ich wartość księgową

pomniejszoną o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

1.3. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Przez aktywa - zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości - naleŜy rozumieć

kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych

zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Korzyści te powstaną poprzez

realizację aktywu, tj. jego sprzedaŜ lub uŜywanie, w wyniku czego powstaną przychody.

Do składników aktywów zalicza się takŜe aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustala się je w wysokości

kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi róŜnicami

przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty

podatkowej moŜliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostroŜności.

Jak juŜ wskazano, ujemne róŜnice przejściowe powstają, gdy wartość podatkowa aktywów jest wyŜsza od ich wartości

księgowej lub gdy wartość księgowa zobowiązań przewyŜsza ich wartość podatkową. Są to więc róŜnice, które będą

podlegały potrąceniu od dochodu podlegającemu opodatkowaniu. Mogą one wystąpić zarówno w aktywach, jak

i pasywach.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego obejmują równieŜ podatek od straty podatkowej, którą moŜna

będzie odliczyć od dochodów podatkowych uzyskanych w ciągu 5 kolejnych lat następujących od daty jej poniesienia

(nie więcej jednak niŜ połowę straty w jednym roku), przy uwzględnieniu zasady ostroŜności.

NaleŜy pamiętać, iŜ aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem

(funduszem) własnym, odnosi się równieŜ na kapitał (fundusz) własny (art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości).

Wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku

dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego (w roku 2009 stawka ta wynosi 19%).

Ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ich ewidencję przedstawiamy na przykładach.

Przykład 1

W związku z planowanym zaniechaniem części produkcji, jednostka dokonała - na dzień bilansowy - odpisu

aktualizującego wartość środków trwałych (maszyn produkcyjnych) o wartości początkowej 500.000 zł, do poziomu ceny

sprzedaŜy netto, która stanowi kwotę 300.000 zł.

1. Wartość bilansowa = wartość początkowa - odpis aktualizujący:

500.000 zł - 200.000 zł = 300.000 zł.

2. Wartość podatkowa = 500.000 zł.

3. Ustalenie kwoty i charakteru róŜnicy:

wartość bilansowa (300.000 zł) < wartość podatkowa (500.000 zł),

ujemna róŜnica przejściowa w wysokości 200.000 zł.

4. Ustalenie kwoty i charakteru podatku odroczonego:

W związku z powstaniem ujemnej róŜnicy przejściowej naleŜy utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku

dochodowego w wysokości: 200.000 zł x 19% = 38.000 zł.

Ewidencja księgowa operacji odzwierciedlających utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

przedstawia się następująco:

1. Odpis aktualizujący środki trwałe: 200.000 zł

2. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 38.000 zł

Przykład 2

W 2009 r. spółka akcyjna wykazała wynik finansowy brutto (stratę) w wysokości 500.000 zł. Podstawa opodatkowania

róŜniła się od wyniku finansowego ustalonego dla celów bilansowych z tytułu wzrostu zarówno dodatnich róŜnic

przejściowych (w wysokości 50.000 zł), jak i ujemnych róŜnic przejściowych (w wysokości 70.000 zł). Jednostka nie

kompensuje aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

1. Ustalenie podstawy opodatkowania - 480.000 zł, obliczonej następująco:

Wynik finansowy brutto:

- 500.000 zł

Dodatnie róŜnice przejściowe:

- 50.000 zł

Ujemne róŜnice przejściowe:

+ 70.000 zł

2. Ustalenie wysokości rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

50.000 zł x 19% = 9.500 zł (od dodatnich róŜnic przejściowych).

3. Ustalenie wysokości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

a) 70.000 zł x 19% = 13.300 zł (od ujemnych

róŜnic przejściowych),

b) 480.000 zł x 19% = 91.200 zł (od straty podatkowej).

Księgowania:

Przedstawiona ewidencja dotycząca odroczonego podatku dochodowego jest moŜliwa w sytuacji, gdy istnieje

prawdopodobieństwo, Ŝe w przyszłości jednostka osiągnie dochód podatkowy w takiej wysokości, Ŝe moŜliwe będzie

odliczenie strat podatkowych. NaleŜy jednak pamiętać, iŜ w razie występowania straty podatkowej rozwaŜenia wymaga

celowość wykazywania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości w przepisach

art. 37 ust. 4 stanowi bowiem, Ŝe aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu

zasady ostroŜności. Oznacza to, Ŝe naleŜy ustalać aktywa z powyŜszego tytułu wówczas, gdy ich wykorzystanie

(realizacja) jest prawdopodobne. Przepisy podatkowe przewidują moŜliwość rozliczenia straty podatkowej w okresie 5

lat, w dowolnym roku (latach), z tym Ŝe w jednym roku odpis nie moŜe być wyŜszy niŜ 50% straty. A zatem, w celu

podjęcia przez jednostkę decyzji w sprawie ustalania i wykazywania aktywów z tytułu odroczonego podatku

dochodowego, uzasadnioną prawem potrącania straty, naleŜy dysponować przekonywującymi przesłankami

wskazującymi na to, Ŝe w przyszłości będzie moŜliwe osiągnięcie na tyle wysokich dochodów do opodatkowania, Ŝe

w pełni zostanie rozliczona strata podatkowa.

W przypadku wystąpienia trwałej utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego naleŜy dokonać -

w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego ich wartość.

Zapisy księgowe dotyczące trwałej utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego są następujące:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 65-1 "Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu

odroczonego podatku dochodowego".

Odpisu aktualizującego dokonuje się od ogólnej kwoty aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, nie zaś od

kaŜdej pozycji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

JeŜeli uprzednio ustalono, ujęto w księgach rachunkowych i wykazano w sprawozdaniu finansowym odpisy aktualizujące

wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a wskutek zmian szacunków potrącenie ujemnych róŜnic

przejściowych lub odliczenie strat podatkowych przy ustaleniu podstawy opodatkowania w przyszłości stało się

prawdopodobne, to odpowiednio zmniejsza się odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku

dochodowego, zapisem:

- Wn konto 65-1 "Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

1.4. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się jako zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Przez

zobowiązania - zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości - rozumie się wynikający

z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują

wykorzystanie juŜ posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zobowiązania, których termin wymagalności lub

kwota nie są pewne - to rezerwy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości. Do rezerw - wykazywanych

w sprawozdaniu finansowym jako długoterminowe - zalicza się w szczególności rezerwę z tytułu odroczonego podatku

dochodowego. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku

dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich róŜnic przejściowych, to jest

róŜnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Utworzenie rezerwy na odroczony podatek podlega ujęciu w ewidencji księgowej jednostki następującym zapisem:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego",

- Ma konto 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

W szczególnych okolicznościach utworzenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnosi się na kapitał

(fundusz) własny (art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości). Dotyczy to głównie operacji związanych z wyceną aktywów

finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaŜy w wartości godziwej, wyŜszej niŜ cena nabycia, a takŜe

operacji związanych z wyceną nieruchomości inwestycyjnych w wartości godziwej.

Wysokość rezerwy - podobnie jak aktywów - z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu

stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego (w roku 2009 stawka ta

wynosi 19%).

Ustalanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego rozliczanych z kapitałem własnym (kapitałem z aktualizacji

wyceny) i ich ewidencję przedstawiamy na przykładzie.

Przykład 1

W ewidencji księgowej spółki akcyjnej figurują nieruchomości inwestycyjne (budynki biurowe) wyceniane - zgodnie

z przyjętymi do stosowania zasadami (polityką) rachunkowości - w wartości godziwej (ustalonej przez rzeczoznawcę).

Wartość początkowa tych nieruchomości wynosi 900.000 zł. W związku ze wzrostem w bieŜącym roku cen

nieruchomości i na podstawie wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego nastąpiło przeszacowanie

nieruchomości do aktualnej wartości rynkowej, tj. kwoty 1.100.000 zł.

1. Wartość podatkowa = 900.000 zł.

2. Wartość bilansowa = 1.100.000 zł.

3. Ustalenie kwoty i charakteru róŜnicy:

wartość podatkowa (900.000 zł) < wartość bilansowa (1.100.000 zł),

dodatnia róŜnica przejściowa w wysokości 200.000 zł.

4. Ustalenie kwoty i charakteru podatku odroczonego:

W związku z powstaniem dodatniej róŜnicy przejściowej, naleŜy utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku

dochodowego w wysokości: 200.000 zł x 19% = 38.000 zł.

Opis operacji:

1. Odpis aktualizujący nieruchomości inwestycyjne: 200.000 zł

2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 38.000 zł

Księgowania:

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: