DZIAŁ II
Część szczególna
1. Przepisy szczególne KKS stanowią wyraz konstrukcji legislacyjnej analogicznej do rozwiązania tradycyjnie przyjmowanego w Kodeksie karnym. Regulacja prawna tego rodzaju eksponuje oddzielnie ogólne zasady odpowiedzialności karnej oraz ujęte w stany rodzajowe poszczególne czyny zabronione. Wyznacza się w ten sposób zakres kryminalizacji zachowań godzących w podstawowe dobra chronione przez przepisy prawa karnego. Chodzi w tym przypadku o przepisy, które różnią się od przepisów ogólnych nie tyle swą szczegółowością, lecz tym, że zawierają opisy poszczególnych czynów zabronionych. Dział II tytułu I KKS zatytułowany „część szczególna” (art. 54-112), zawiera przepisy określające poszczególne czyny zabronione.
2. Problematyka dokonanych zmian w części szczególnej kodeksu, w porównaniu z Ustawą karną skarbową, została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu rządowego projektu Kodeksu karnego skarbowego.
3. Z brzmienia uzasadnienia rządowego projektu KKS wynika, że kodeks zmienił tradycyjną nazwę przepisów tej części określoną przez Ustawę karną skarbową jako „przepisy szczegółowe”. Nazwa „część szczególna” jest bardziej poprawna. Wszakże chodzi tutaj o poszczególne typy przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, a nie o samą „szczegółowość” przepisów.
Dokonana zmiana spełnia także postulat jednolitości systemowej, ponieważ w podstawowych ustawach karnych, w szczególności w kodeksach (np. Kodeks karny, Kodeks wykroczeń) ustawodawca używa konsekwentnie klasycznej już nazwy „część szczególna”.
Przepisy części szczególnej kodeksu stanowią odpowiednik części szczególnej Kodeksu karnego, z tą różnicą, że obejmują jeszcze karalne stany wykroczeń skarbowych (od 1992 r. w zasadzie z wyjątkiem rozdziału 10).
Kodeks - w odróżnieniu od przepisów części ogólnej, gdzie zasady odpowiedzialności i zasady karania ujęte zostały w zasadzie odrębnie dla przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych - utrzymuje tradycyjną typizację czynów zabronionych w przepisach części szczególnej, która w poszczególnych rozdziałach jest łączna dla przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych.
Kodeks zmienił dotychczasową numerację całości rozdziałów w części materialnoprawnej. Zgodnie z aktualnymi zasadami techniki prawodawczej, jak i z uwagi na tradycyjną systematykę spotykaną w podstawowych ustawach karnych, w szczególności w kodeksach systemu prawa karnego, kodeks zachowuje ciągłą numerację rozdziałów w całej części materialnoprawnej.
W sposób bardziej ścisły niż dotychczas, kodeks dokonuje podziału przepisów materialnoprawnych na przepisy części ogólnej i przepisy części szczególnej. Przede wszystkim, do części ogólnej przeniesiono przepisy zawierające definicje ustawowe, czy też dyrektywy interpretacyjne (zostały włączone do części ogólnej do jej nowego rozdziału 5 pt. „Objaśnienie wyrażeń ustawowych”).
W części szczególnej kodeksu pozostały jedynie nieliczne przepisy o charakterze ogólnym, niezbędne dla stosowania ogólnych zasad odpowiedzialności i zasad karania za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a mianowicie dotyczące:
a) karalności usiłowania przestępstw skarbowych (art. 69 § 4 w zw. z art. 69 § 2, art. 69 § 4 w zw. z art. 69 § 3, art. 70 § 3 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 3 w zw. z art. 70 § 2, art. 85 § 3 w zw. art. 85 § 1,art. 85 § 3 w zw. z art. 85 § 2, art. 97 § 3 w zw. z art. 97 § 1, art. 97 § 3 w zw. z art. 97 § 2 KKS),
b) nie podlegania karze (art. 67 §3 KKS),
c) nadzwyczajnego złagodzenia kary (art. 77 § 4KKS),
d) odstąpienia od wymierzenia kary (art. 57 § 2, art. 77 § 4 i 5 KKS).
Omawiany Dział II obejmuje 74 artykuły, ujętych w pięciu rozdziałach, w których zgrupowano przepisy pod wspólnym tytułem według chronionego przez nie dobra (rodzajowego przedmiotu ochrony). Obecnie przyjęta systematyka ustawowa wskazuje bardziej na hierarchię zadań realizowanych przez współczesny system przepisów karnoskarbowych.
Struktura części szczególnej kodeksu różni się istotnie od struktury Ustawy karnej skarbowej, a także od wszystkich poprzednich ustaw karnych skarbowych od ponad 70 lat (począwszy od 1926 r. ). W Ustawie karnej skarbowej z 1971 r. na czoło części szczególnej wysunięto przestępstwa dewizowe i wykroczenia dewizowe. W kolejności mieścił się rozdział dotyczący przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych w zakresie ceł i obrotu towarowego z zagranicą, a dopiero na trzecim miejscu - rozdział dotyczący przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych w zakresie zobowiązań podatkowych i dotacji. Na czwartym miejscu umieszczono zaś rozdział dotyczący przestępstw skarbowych w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Wreszcie, na ostatnim miejscu zlokalizowano rozdział dotyczący przestępstw skarbowych w zakresie prywatyzacji mienia Skarbu Państwa.
Zgodnie z ogólnymi założeniami, kodeks wprowadził nową systematykę przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, a także, w pierwszym rozdziale części szczególnej (rozdział 6) zamieszczono przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji, które to czyny we współczesnych warunkach gospodarki rynkowej najbardziej godzą w podstawowy interes finansowy Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego.
Kolejny ważny - z tych samych powodów - rozdział 7 dotyczy ochrony należności państwowych w postaci ceł. Dopiero rozdział 8 dotyczy ochrony zasad obrotu dewizowego. Podobnie, jak poprzednio, na końcu jako rozdział 9 zamieszczono przepisy dotyczące ochrony porządku w grach losowych, zakładach wzajemnych, grach na automatach i grach na automatach o niskich wygranych oraz od niedawna, rozdział 10 dotyczący ochrony zasad prywatyzacji mienia Skarbu Państwa.
Tak uporządkowana systematyka rozdziałów części szczególnej kodeksu podkreśla nową hierarchię dóbr chronionych przez współczesne przepisy prawa karnego skarbowego, w której naczelne miejsce zajmuje przestrzeganie obowiązków podatkowych.
We wszystkich rozdziałach części szczególnej kodeks zmienił ich tytuły, ujmując je bardziej adekwatnie i syntetycznie.
Kodeks realizując koncepcję kodyfikacji pełnej, określa możliwie wyczerpująco ustawowy zakres niezbędnej kryminalizacji i odpowiedni stopień penalizacji przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych. Takie podejście metodologiczne, aby część szczególna obejmowała wszystkie przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, jest bardzo ważne z tego powodu, że o tym, czy dane przestępstwo lub wykroczenie jest „skarbowe” decyduje nie faktyczny przedmiot ochrony, lecz formalnie Kodeks karny skarbowy, w którym zostały opisane jego czyny zabronione (art. 53 § 2 i 3 KKS). Zresztą również w Ustawie karnej skarbowej brak było odpowiednika art. 116 Kodeksu karnego, który by przewidywał stosowanie Ustawy karnej skarbowej do przestępstw przewidzianych w innych ustawach, zawierających podobne przepisy „karnoskarbowe”.
W tej sytuacji do kodeksu włączono - z koniecznymi zmianami uściślającymi i dostosowującymi do aktualnych rozwiązań systemowych - te przepisy karne z ustaw karnych dodatkowych prawa karnego powszechnego, które uchwalono w latach 1992 - 1998 i które faktycznie dotyczą ściśle skarbowego przedmiotu ochrony (zob. np. art. III ustawy Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy). Są to przepisy karne związane m. in. z ochroną podatków pośrednich (akcyza), z ustawą o rachunkowości, czy też z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Z punktu widzenia Ustawy karnej skarbowej czyny zabronione zawarte w tych przepisach karnych nie były - formalnie rzecz biorąc - przestępstwami skarbowymi i wykroczeniami skarbowymi i z tego też powodu nie wolno było stosować do nich przepisów Ustawy karnej skarbowej. Niestety, wbrew swej faktycznej istocie, formalnie były to przestępstwa i wykroczenia prawa karnego powszechnego, często ze szkodą dla prawidłowej ochrony ważnych interesów finansowych Skarbu Państwa.
Przy określeniu niezbędnego zakresu kryminalizacji i odpowiedniego stopnia penalizacji, najważniejszą rolę odegrała - dokonana w trakcie układania projektu części szczególnej kodeksu - weryfikacja poprzedniego stanu listy przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych.
W szczególności, dekryminalizacją objęto m. in. czyny nieaktualne w świetle obowiązującego prawa finansowego, czyny nadające się do zwalczania raczej innymi środkami prawnymi niż represja karna oraz czyny, które zostały ujęte w dyspozycjach karnych o charakterze czysto subsydiarnym (np. chodzi tutaj o stworzone w 1971 r. - niejako „asekuracyjnie” na wszelkie możliwe wypadki naruszenia reglamentacji finansowej -dyspozycje karne skarbowe o następującej treści: „Jeżeli czyn nie stanowi przestępstwa lub wykroczenia określonego w art. . . . ”. Wszakże tego rodzaju dyspozycja karna w sposób rażący podważa gwarancyjną funkcję przepisów karnoskarbowych.
Poza tym tendencja ograniczająca penalizację znalazła swój konkretny wyraz w fakcie wyeliminowania poprzedniej karalności czynów tzw. przepołowionych z uwagi na nieumyślność np. przez usunięcie - w zasadzie - z poszczególnych dyspozycji karnych skarbowych klauzuli generalnej typu „kto, chociażby nieumyślnie. . . ”.
Obok skreśleń są też w kodeksie nowe przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Te nowe stany karalne wynikają głównie z aktualnego stanu prawa finansowego. Są to zarówno pojedyncze typy czynów zabronionych, jak i nowe ich grupy rodzajowe. W tym celu poddano analizie całość ustaw karnych dodatkowych o charakterze finansowo-gospodarczym (zob. art. III ustawy Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy).
W rezultacie, kodeks objął czyny bądź w ogóle dotychczas nie zabronione, bądź traktowane do niedawna w specjalnych ustawach finansowych jako przestępstwa prawa karnego powszechnego (a więc leżące poza zakresem poprzednio obowiązującej Ustawy karnej skarbowej).
Niekiedy pewien związek z zakresem penalizacji - w kierunku zwiększenia jej intensywności - ma w kodeksie fakt rezygnacji w ustawowych znamionach przestępstwa skarbowego z pewnych elementów ograniczających karalność, zarówno o charakterze podmiotowym (np. art. 65 § 3 KKS), jak i o charakterze przedmiotowym (np. art. 83 KKS).
W sumie, w 74 artykułach przepisów części szczególnej kodeks zawiera 202 czyny zabronione (licząc wg sankcji karnych). Poprzednio obowiązująca Ustawa karna skarbowa w 59 artykułach przewidywała 117 czynów zabronionych.
W ramach ogólnej liczby 202 czynów zabronionych 109 stanowi przestępstwa skarbowe (poprzednio 81), a 80 - wykroczenia skarbowe (poprzednio 42).
Duża część czynów (67) jest karalna zarówno jako przestępstwo skarbowe, jak i wykroczenie skarbowe (w Ustawie karnej skarbowej tych czynów, tzw. przepołowionych, było 73). Natomiast czynów zabronionych wyłącznie jako przestępstwa skarbowe jest 21 (poprzednio 29), a karalnych wyłącznie jako wykroczenia skarbowe - 12 (poprzednio 15).
Najbardziej rozbudowany jest rozdział 6, dotyczący przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji (31 artykuły). Nieznacznie rozszerzono rozdział 7, dotyczący przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przeciwko obowiązkom celnym oraz zasadom obrotu z zagranicą towarami i usługami (12 artykułów) oraz rozdział 9 dotyczący przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przeciwko organizacji gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych (5 artykułów). Rozdział 8 dotyczący przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przeciwko obrotowi dewizowemu uległ znacznemu zmniejszeniu (24 artykuły). Wreszcie rozdział 10 kodeksu dotyczący przestępstw skarbowych przeciwko zasadom prywatyzacji mienia Skarbu Państwa obejmuje jeden artykuł.
Przez swą nadmierną kazuistykę, część szczególna w Ustawie karnej skarbowej była niezbyt przejrzysta. Kodeks starał się poprawić w swoich rozdziałach dotychczasową systematykę wewnętrzną poszczególnych typów przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych.
W zasadzie wewnętrzna systematyka (kolejność) czynów zabronionych zawartych w poszczególnych rozdziałach kodeksu różni się istotnie od poprzedniej, zawartej w Ustawie karnej skarbowej. Dotyczy to zwłaszcza trzech pierwszych rozdziałów (6, 7 i 8).
To nowe uporządkowanie czynów zabronionych w poszczególnych rozdziałach ma ogromne znaczenie praktyczne, ponieważ np. ułatwia znalezienie potrzebnego przepisu karnoskarbowego, a wiec tym samym zastosowanie prawidłowej kwalifikacji prawnej. Poza tym, tożsamość rodzajowego przedmiotu ochrony ma istotne znaczenie przy ustalaniu faktu recydywy skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 KKS. („przestępstwo skarbowe tego samego rodzaju” zdefiniowane w art. 53 § 12 KKS).
W większości wypadków dyspozycje karnoskarbowe w Ustawie karnej skarbowej były wyraźnie niedopracowane.
Zgodnie z ogólnymi założeniami, Kodeks w miarę możliwości dążył do szerszego stosowania dyspozycji karnych sformułowanych bardziej optymalnie np. dyspozycji typu syntetycznego zamiast zawiłych dyspozycji kazuistycznych, a zwłaszcza przez ograniczenie nadmiernej ilości zbyt uproszczonych i niesamodzielnych dyspozycji blankietowych.
Jednocześnie starano się uprościć strukturę przepisów części szczególnej tj. zamiast kilku paragrafów czynów tzw. przepołowionych w Ustawie karnej skarbowej, Kodeks wprowadził - z reguły - schemat dwuparagrafowy (§ l - przestępstwo skarbowe, § 2 -wykroczenie skarbowe). W tej sytuacji starano się ograniczyć zbyt liczne poprzednio odmiany podobnego przestępstwa skarbowego (np. typy uprzywilejowane, typy kwalifikowane). Również dokonano komasacji w ramach jednego artykułu kodeksu szeregu bliskich stanów faktycznych, rozczłonkowanych w Ustawie karnej skarbowej między różnymi przepisami.
Poza tym, niektóre dyspozycje karnoskarbowe wymagały dodatkowych uzupełnień merytorycznych, czy to z uwagi na wadliwą terminologię (w świetle aktualnego i przyszłego prawa finansowego), czy też z powodu braku wewnętrznej spójności przepisów części szczególnej (np. luki w katalogu czynów zabronionych). Niekiedy konieczne było wprowadzenie nowej odmiany dawnego typu przestępstwa skarbowego, czy też osobnej odmiany w postaci wykroczenia skarbowego. Następnie niektóre dyspozycje karne skarbowe, traktowane w Ustawie karnej skarbowej jako przestępstwa skarbowe tzw. złożone, rozdzielono do odrębnych przepisów, nawiązując w ten sposób do dobrych rozwiązań tradycyjnego prawa karnego skarbowego. Wreszcie, w wielu wypadkach dyspozycje karne skarbowe wymagały precyzyjnego ujęcia techniczo-legislacyjnego, zwłaszcza z punktu widzenia klasycznych zasad kodyfikacyjnych prawa karnego.
Bardzo wiele przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych graniczy ze sobą. W 67 wypadkach wykroczenie skarbowe występuje w kodeksie jednocześnie jako odmiana podobnego przestępstwa skarbowego.
Typowe rozgraniczenie pól penalizacji obu kategorii czynów zabronionych oparto na kryterium rzeczowym (zwłaszcza ilościowym). Z uwagi na stopę procesów inflacyjnych kodeks urealnił elastycznie ten próg kwalifikacyjny wg zasad ujętych w art. 53 § 3 KKS.
W pozostałych wypadkach obie kategorie czynów zabronionych rozgraniczono, bądź za pomocą nieilościowych kryteriów rzeczowych (najczęściej nie budzących wątpliwości), bądź za pomocą kryteriów ocennych (np. nieumyślność jako przesłanka karalności za wykroczenie skarbowe).
Warto podkreślić, że precyzyjne ustalenie charakteru czynu zabronionego (przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe) ma istotne znaczenie dla praktyki organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości np. czy to dla kwestii procesowej dotyczącej właściwości rzeczowej (postępowanie przed właściwym sądem), czy też dla kwestii materialnoprawnych w zakresie wyboru zasad odpowiedzialności i zasad karania (np. rodzaju ustawowego wymiaru kary lub środka karnego).
Z uwagi na rodzaj ustawowego zagrożenia w sankcji określoną karą, kodeks utrzymał tradycyjny trójpodział czynów zabronionych w części szczególnej:
a) przestępstwa skarbowe zagrożone wyłącznie karą grzywny,
b) przestępstwa skarbowe zagrożone alternatywnie - kumulatywnie karą pozbawienia wolności (w sankcji z karą grzywny); tylko w jednym wypadku dotyczy to kary ograniczenia wolności,
c) wykroczenia skarbowe zagrożone wyłącznie karą grzywny.
Kodeks utrzymał nadal tradycyjną typowość dominacji kary grzywny za przestępstwa skarbowe. Występuje ona we wszystkich (108 sankcjach karnych). Natomiast zagrożenie raczej wyjątkowe (zaostrzenie) dotyczy kary pozbawienia wolności łącznie z karą grzywny różnie określoną (32).
Kodeks przewiduje 10 różnych schematów sankcji karnych (Ustawa karna skarbowa znała ich aż 19). Większą przejrzystość schematów ustawowych zagrożeń osiągnięto w kodeksie m. in. przez rezygnację ze zbędnej kazuistyki, jak i na drodze większej racjonalizacji sankcji karnych.
Za przestępstwo skarbowe typowe, sankcje proste z karą grzywny (za 71 przestępstw skarbowych) występują w 6 odmianach (w Ustawie karnej skarbowej 13) i oczywiście z różną częstotliwością ich występowania. Najczęstsze są sankcje z karą grzywny do 720 stawek dziennych (26 razy), do 240 stawek dziennych (14 razy), do 180 stawek dziennych (12 razy), do 360 stawek dziennych (10 razy). Ogółem, te cztery typowe schematy sankcji prostych z karą grzywny występują w 3 wypadkach. Pozostałe schematy tej sankcji występują kilka razy, tj. po 4 razy (do 480 i do 120 stawek dziennych).
Przy okazji należy podkreślić, że z uwagi na przyjęcie w kodeksie nowej jakościowo koncepcji kary grzywny orzekanej wg systemu stawek dziennych (zawsze z oznaczeniem liczbowym), zrezygnowano z tradycyjnych wypadków wymiaru kary grzywny jako wielokrotności kwoty uszczuplenia należności państwowej, czy też jako wielokrotności wartości przedmiotów przestępstwa skarbowego.
Kara pozbawienia wolności przewidziana jest tylko do ściśle określonej grupy przestępstw skarbowych, zawierających większy stopień szkodliwości społecznej (najważniejszych i najbardziej dokuczliwych dla finansów państwa i jednostek samorządu terytorialnego). W kodeksie występuje ona w 32 sankcjach na 108 przestępstw skarbowych (poprzednio w 7 sankcjach karnych na 81 przestępstw skarbowych). Takie zwiększenie liczby ustawowych zagrożeń karą pozbawienia wolności było konieczne z powodu istotnego rozszerzenia zakresu kryminalizacji o nowe, poważne przestępstwa skarbowe, jak i z uwagi na potrzebę zwiększenia skuteczności aktualnej praktyki (m. in. w zakresie progu zagrożenia powyżej roku pozbawienia wolności jako przesłanki formalnoprawnej stosowania tymczasowego aresztowania na podstawie Kodeksu postępowania karnego). W rezultacie, ustawowym zagrożeniem karą pozbawienia wolności objęto z reguły tylko te przestępstwa skarbowe, które można popełnić jedynie z umyślnie i to w zasadzie wtedy, gdy określona w dyspozycji karnej wartość przedmiotu przestępstwa skarbowego lub uszczuplenia należności publicznoprawnej przewyższa ustawowy próg kwalifikacyjny. Uwzględniono fakt, że niektóre przestępstwa skarbowe mają charakter wyraźnie kryminalny, stanowiąc skarbowe odpowiedniki (lex specialis) ogólnych dyspozycji przestępstw powszechnych z Kodeksu karnego (np. paserstwo, oszustwo, fałszerstwo dokumentu, wyłudzenie dokumentu, fałszerstwo znaku urzędowego).
Kara pozbawienia wolności przewidziana jest w części szczególnej najczęściej za przestępstwa podatkowe (16 razy) i za przestępstwa celne (9 razy). Po trzy razy występuje ta kara za przestępstwa dewizowe i za przestępstwa skarbowe przeciwko porządkowi w grach i zakładach wzajemnych. W stosunku do Ustawy karnej skarbowej zaostrzono sankcje karne z karą pozbawienia wolności za przestępstwa podatkowe i za przestępstwa celne, a w zasadzie utrzymano na dotychczasowym poziomie za przestępstwa dewizowe i za przestępstwa skarbowe przeciwko porządkowi w grach losowych, zakładach wzajemnych, grach na automatach i grach na automatach o niskich wygranych. Zaostrzono sankcję karną za przestępstwo skarbowe z art. 112 KKS.
Kodeks nie przewiduje żadnego przestępstwa skarbowego, które byłoby zagrożone karą pozbawienia wolności jako karą jedyną w sankcji prostej. Kara ta występuje tylko w sankcjach złożonych i to wyłącznie w najbardziej racjonalnym jej typie tj. sankcji alternatywno-kumulatywnej. Tym samym zrezygnowano całkowicie ze znanych w Ustawie karnej skarbowej sankcji kumulatywnych, ponieważ ograniczały one sferę uznania sędziowskiego. Bardziej uniwersalny walor sankcji alternatywno-kumulatywnych pozwala zawsze - zgodnie z zasadą swobodnego uznania na wszystkie trzy warianty jednostkowego wymiaru kary celowej. Najważniejsze, że ten typ sankcji karnej umożliwia rezygnację z alternatywnej kary pozbawienia wolności już w ramach zwyczajnego wymiaru kary.
Zgodnie z ogólnymi założeniami zrezygnowano z przestarzałego porządku wylicze...
kiton18